英美兩國注冊會計師對第三方法律責任的比較

　　由于美英兩國在民法訴訟程序上存在一些差異，美國的注冊會計師和英國的注冊會計師相比，似乎更容易成為訴訟案件的主體。這些訴訟程序上的差異主要體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）在英國，敗訴方將被判決承擔勝訴方的所有訴訟費用；（2）英國的集團訴訟實行起來更加艱難；（3）當在某一訴訟案件中存在多名被告的時候，連帶責任程度在英國會較低。除了關(guān)于訴訟方式上的某些區(qū)別（如敗訴方支付所有費用等）外，英國的法院在考慮注冊會計師對第三方的責任時，觀點要保守一些。另外，在美國，各州的法律有所不同。聯(lián)邦政府還有一個獨立的法律體系。在英國，整個國家的法律相對來講要一致一些。下面就卡帕拉判例進行討論。該案例可以說是英國最具有代表性的關(guān)于注冊會計師對第三方的法律責任的案例。

　　在這個案件中，原告卡帕拉工業(yè)有限公司是一家上市公司，在購買了另外一家上市公司費德利泰有限公司的股票后，對費德利泰公司的董事和擔任審計工作的注冊會計師提起訴訟，指控費德利泰公司的財務報表存在虛假和注冊會計師在審計過程中存在過失。卡帕拉公司是1984年6月，在財務報表公布前的幾天里開始購買費德利泰公司的股票的，到10月，卡帕拉公司已經(jīng)擁有幾乎費德利泰公司所有的股份。原告聲稱：（1）注冊會計師對現(xiàn)有股東和將來股東負有對費德利泰公司的財務報表給予謹慎審計的責任；（2）注冊會計師應該知道費德利泰公司財務報表上的利潤存在虛假；（3）費德利泰公司的股票價格已經(jīng)明顯下跌；（4）費德利泰公司需要進行財務整頓；（5）接受出價容易受各種因素影響；（6）出價人的財務報表是否準確決定著公眾對其信任程度。經(jīng)過審判，法院判決：依據(jù)普通法，無論是對費德利泰有限公司的現(xiàn)有股東還是將來股東，擔任審計工作的注冊會計師對原告都不負有謹慎責任。原告接著提起上訴。上訴法院判決擔任審計工作的注冊會計師對現(xiàn)有股東負有謹慎責任，但不對將來股東負有該類責任。注冊會計師就該判決向上議院提起申訴。上議院推翻了上訴法院的判決，并判決擔任審計工作的注冊會計師只對股東整體負有謹慎責任，但不對股東個人負有該類責任。該判決參考了以前英國依據(jù)普通法處理謹慎責任方面的判例。

　　卡帕拉判例和成文法之間的關(guān)系

　　在美國，注冊會計師對第三方的責任主要由《1933年證券法》和《1934年證券交易法》這兩部聯(lián)邦法律進行規(guī)范。一般來說，聯(lián)邦證券法律規(guī)范的注冊會計師對第三方的法律責任要比各州的普通法規(guī)范的法律責任要大得多。但是不管怎樣，在許多案例中注冊會計師都能以其已經(jīng)行使“足夠的職業(yè)謹慎”或注冊會計師不存在故意欺詐（不存在故意或欺詐的“動機”等）來逃避第三方依據(jù)聯(lián)邦證券法律對其的指控。美國各州也都擁有自己的證券法律，對擔任審計工作的注冊會計師對第三方的責任的規(guī)定也都有所不同。

　　在英國，與美國的證券法相對應的法律實體是公司法。卡帕拉判例依據(jù)了《1985年公司法》，并充分考慮了上訴法院的賓漢姆法官的判決。賓漢姆法官依據(jù)《1985年公司法》對案件中注冊會計師的作用進行了研究，認為注冊會計師的作用來自上市公司的性質(zhì)。上市公司的股東是公司的所有人，但問題是他們?nèi)藬?shù)眾多而且缺乏對公司進行日常管理的能力。這樣公司日常管理的職能應該由公司的董事們來承擔。股東在一定意義上只是作為企業(yè)的投資人。如果這些股東僅僅通過公司的董事來獲取信息就會導致潛在的危險。所以《1985年公司法》規(guī)定公司的股東應該選任審計師，對公司的會計記錄是否完整以及會計記錄和賬表（財務報表等）是否一致進行檢查和發(fā)表意見。擔任審計工作的注冊會計師必須依據(jù)自身判斷，就該公司的財務報表是否已經(jīng)如實反映公司的財務狀況，向股東進行通報。在審計和就財務報表發(fā)表意見的過程中，注冊會計師應該隨時同公司的董事和負責人保持接觸，并從公司獲取報酬。在這一過程中，公司扮演客戶的角色�？傊�，注冊會計師是受雇于公司，并通過職業(yè)技能和職業(yè)判斷，就公司的財務報表的可信任程度對股東提供具有一定獨立性的鑒定意見。

　　雖然《1985年公司法》規(guī)定股東可以選任注冊會計師，但對注冊會計師如果存在過失如何處理沒有進行明確規(guī)定。因此，在卡帕拉判例中，法官們必須要考慮如果注冊會計師確實存在過失應該如何處理，以及是否注冊會計師只對客戶（聘用注冊會計師擔任審計工作的公司）負有謹慎義務，還是對使用公司財務報表的第三方，如股東、債權(quán)人和其他人都負有該類義務。負責卡帕拉案例的法官們對能夠?qū)ζ渑袥Q提供支持的各類英國普通法判例都進行了研究。

　　卡帕拉判例和普通法之間的關(guān)系

　　在卡帕拉案例中，上議院依據(jù)英國普通法判定，注冊會計師只對聘用其進行審計的客戶負有謹慎義務。英國的普通法并沒有將這一謹慎義務延伸至上市公司的現(xiàn)有股東、債權(quán)人以及將來股東。依據(jù)美國和英國的普通法的規(guī)定，關(guān)于注冊會計師對第三方的謹慎責任的觀點不只一種。第一種觀點同卡帕拉案例的判決一致，認為擔任審計工作的注冊會計師對第三方不負有特定的謹慎義務。這一觀點參照了合同理念的排他性。該理念是在20世紀30年代早期的奧儲瑪判例的審判過程中被第一次被引入注冊會計師的法律責任領(lǐng)域的（奧儲瑪和塔撤之間的訴訟，1931年）。合同的排他性原則是美國許多區(qū)域的司法部門普遍認同的原則（卡米可和威廉漢姆之間的訴訟，1993年）。但是不管怎樣，即使依據(jù)合同理念的排他性原則，如果注冊會計師確實存在違背事實的過錯行為，那么可能會因為嚴重過失等同于欺詐的理由被判決應該對第三方承擔責任。奧儲瑪判例還引進了可預見性的概念，指出如果注冊會計師已經(jīng)預見或者應該預見某些個人群體將使用該注冊會計師出具的報告，那么該注冊會計師應對這些個人群體負有一般謹慎責任。

　　盡管奧儲瑪判例在注冊會計師法律責任的討論中引進了可預見性和重大過失（如嚴重失誤等）的概念，但美國的許多法院都已經(jīng)對奧儲瑪原則及其公眾政策的推論提出疑問。不管怎樣，一般來說，美國的法院并沒有得出注冊會計師依據(jù)普通法應該就一般過失對第三方承擔法律責任（卡米可和威廉漢姆之間的訴訟，1993年）的結(jié)論。如果要求注冊會計師依據(jù)普通法對第三方就一般過失承擔法律責任，那么注冊會計師不僅要預見第三方對審計報告的使用，還要確認第三方對審計報告的使用（路斯懷特和樂文之間的訴訟，1968年；瑞巖和堪恩之間的訴訟，1969年）。

　　在卡帕拉判例中，幾位法官也參照了奧儲瑪原則，推定注冊會計師對客戶公司負有謹慎責任，并且注冊會計師應該對由于未能遵循這種謹慎責任而造成的損害承擔責任。法官們還表示，盡管注冊會計師可以預見到股東們從股東的角度對審計報告的使用，但這種可預見性本身并不足以使注冊會計師和股東個人之間構(gòu)成某種必須的關(guān)聯(lián)關(guān)系。因此，卡帕拉判例和奧儲瑪判例一樣，對于注冊會計師對第三方的謹慎義務方面缺乏某種依據(jù)。

　　奧儲瑪判例對可預見性和關(guān)聯(lián)性的事項進行了討論。在奧儲瑪案例中，注冊會計師知道這些經(jīng)過審計的財務報表將被用于融資的目的，并為此出具了簽過字的審計報告。如果在這些審計報告直接交給原告的情況下，原告購買了被審計公司的股票，那么注冊會計師應該存在過失。但是不管怎樣，這種對注冊會計師不利的指控并沒有成立。法院判定，因為注冊會計師和原告之間不具備這種關(guān)聯(lián)關(guān)系，所以對第三方不負有謹慎義務。換句話說，法院不僅僅要求在注冊會計師和原告之間要有可預見性，還要求在他們之間要具備足夠的關(guān)聯(lián)關(guān)系。這種關(guān)聯(lián)關(guān)系對注冊會計師來說，必須由其以某種認可或認同的形式，就其對財務報表的使用人負有的謹慎義務給予確認。因此，卡帕拉判例和奧儲瑪判例存在某種共性，即二者都不僅對可預見性有所要求，并且都對使得注冊會計師承擔某種義務的，在注冊會計師和第三方之間存在的關(guān)聯(lián)關(guān)系有所要求。不過，美國的其他州則實行著一種較為靈活的規(guī)則在羅得島醫(yī)院信用和斯瓦特茨的訴訟（1972年）判例中，美國的上訴法院在依據(jù)羅得島州法律的基礎上，對規(guī)則進行了發(fā)展，表示審計師不會因為審計存在過失的原因，對可預見的使用人如股東，負有謹慎責任。

　　卡帕拉判例的決議還可以和在美國代表謹慎責任普遍觀點的《美國民法修正案》進行一下對比。《美國民法修正案》第552章規(guī)定：“（1）某人在經(jīng)營、工作或任職期間，以及在其個人存在經(jīng)濟利益的任何其他形式的交易中，因為取得或傳播信息時缺乏應有的謹慎或知識，對他人的經(jīng)營交易提供虛假信息的，就他人依賴其信息而受到的經(jīng)濟損失應當承擔法律責任。（2）除條目（3）的規(guī)定外，條目（1）規(guī)定的法律責任受以下兩項內(nèi)容制約：（a）責任人必須打算向遭受損失人提供信息或知道其將使用該信息，并且（b）損失必須是來自這種信息的使用，并且在這種使用中，責任人希望該信息會對交易有所影響或知道這種信息將會對使用人有所影響。（3）承擔發(fā)布信息公共職責的人員，應該對其職責所保護的任何交易中，職責所涉及的任何群體的個人，就虛假信息受到的損失承擔責任�！北M管《民法修正案》不是美國法律，但其原則一直在美國案件審理中被廣泛采用。如果對于《民法修正案》的規(guī)定嚴格履行的話，可能會使人得出擔任審計工作的注冊會計師對使用審計報告進行投資和融資決議的任何人都負有謹慎責任的結(jié)論。但《民法修正案》第二段的官方解釋表明，除非審計師明知第三方將出于某個具體交易目的而使用審計報告，一般情況下，審計師對于包括股東和債權(quán)人在內(nèi)的第三方不負有謹慎責任。

　　在英國上議院，卡帕拉案件的法官并沒有參照《美國民法修正案》的規(guī)定。但是在上訴法院的觀點中，賓漢姆法官參照了《民法修正案》的規(guī)定，并以此堅持審計師對股東負有謹慎責任。但該理由為上議院駁回。上議院的決議在很多方面同上面提到的關(guān)于《美國民法修正案》第二段的官方解釋十分相似，即如果上議院認定既然一般情況下審計師對第三方不負有謹慎責任，那么審計師也不對個人股東負有謹慎責任。這在當前也是十分流行的觀點。

　　從卡帕拉案件的判決來看，美國和英國就注冊會計師的法律責任問題存在相似的態(tài)度。注冊會計師們關(guān)于他們正在受到法律責任被加大的負面影響的想法顯然是多慮了。絕大多數(shù)發(fā)達國家的法律框架還是在保護擔任審計工作的注冊會計師的利益，盡量避免股東或其他第三方對其直接進行的法律訴訟。

　　注：原文載于英國會計和商業(yè)事務聯(lián)合會（ASSOCIATION FOR ACCOUNTANCY AND BUSINESS AFFAIRS）的《AABA文摘》雜志1996年第7期。此文編譯已得到原文作者C.Richard Baker準許。