英美兩國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三方法律責(zé)任的比較

　　由于美英兩國(guó)在民法訴訟程序上存在一些差異，美國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和英國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師相比，似乎更容易成為訴訟案件的主體。這些訴訟程序上的差異主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）在英國(guó)，敗訴方將被判決承擔(dān)勝訴方的所有訴訟費(fèi)用；（2）英國(guó)的集團(tuán)訴訟實(shí)行起來(lái)更加艱難；（3）當(dāng)在某一訴訟案件中存在多名被告的時(shí)候，連帶責(zé)任程度在英國(guó)會(huì)較低。除了關(guān)于訴訟方式上的某些區(qū)別（如敗訴方支付所有費(fèi)用等）外，英國(guó)的法院在考慮注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三方的責(zé)任時(shí)，觀點(diǎn)要保守一些。另外，在美國(guó)，各州的法律有所不同。聯(lián)邦政府還有一個(gè)獨(dú)立的法律體系。在英國(guó)，整個(gè)國(guó)家的法律相對(duì)來(lái)講要一致一些。下面就卡帕拉判例進(jìn)行討論。該案例可以說(shuō)是英國(guó)最具有代表性的關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三方的法律責(zé)任的案例。

　　在這個(gè)案件中，原告卡帕拉工業(yè)有限公司是一家上市公司，在購(gòu)買(mǎi)了另外一家上市公司費(fèi)德利泰有限公司的股票后，對(duì)費(fèi)德利泰公司的董事和擔(dān)任審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起訴訟，指控費(fèi)德利泰公司的財(cái)務(wù)報(bào)表存在虛假和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中存在過(guò)失�？ㄅ晾�公司是1984年6月，在財(cái)務(wù)報(bào)表公布前的幾天里開(kāi)始購(gòu)買(mǎi)費(fèi)德利泰公司的股票的，到10月，卡帕拉公司已經(jīng)擁有幾乎費(fèi)德利泰公司所有的股份。原告聲稱(chēng)：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)現(xiàn)有股東和將來(lái)股東負(fù)有對(duì)費(fèi)德利泰公司的財(cái)務(wù)報(bào)表給予謹(jǐn)慎審計(jì)的責(zé)任；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該知道費(fèi)德利泰公司財(cái)務(wù)報(bào)表上的利潤(rùn)存在虛假；（3）費(fèi)德利泰公司的股票價(jià)格已經(jīng)明顯下跌；（4）費(fèi)德利泰公司需要進(jìn)行財(cái)務(wù)整頓；（5）接受出價(jià)容易受各種因素影響；（6）出價(jià)人的財(cái)務(wù)報(bào)表是否準(zhǔn)確決定著公眾對(duì)其信任程度。經(jīng)過(guò)審判，法院判決：依據(jù)普通法，無(wú)論是對(duì)費(fèi)德利泰有限公司的現(xiàn)有股東還是將來(lái)股東，擔(dān)任審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)原告都不負(fù)有謹(jǐn)慎責(zé)任。原告接著提起上訴。上訴法院判決擔(dān)任審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)現(xiàn)有股東負(fù)有謹(jǐn)慎責(zé)任，但不對(duì)將來(lái)股東負(fù)有該類(lèi)責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師就該判決向上議院提起申訴。上議院推翻了上訴法院的判決，并判決擔(dān)任審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)股東整體負(fù)有謹(jǐn)慎責(zé)任，但不對(duì)股東個(gè)人負(fù)有該類(lèi)責(zé)任。該判決參考了以前英國(guó)依據(jù)普通法處理謹(jǐn)慎責(zé)任方面的判例。

　　卡帕拉判例和成文法之間的關(guān)系

　　在美國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三方的責(zé)任主要由《1933年證券法》和《1934年證券交易法》這兩部聯(lián)邦法律進(jìn)行規(guī)范。一般來(lái)說(shuō)，聯(lián)邦證券法律規(guī)范的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三方的法律責(zé)任要比各州的普通法規(guī)范的法律責(zé)任要大得多。但是不管怎樣，在許多案例中注冊(cè)會(huì)計(jì)師都能以其已經(jīng)行使“足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎”或注冊(cè)會(huì)計(jì)師不存在故意欺詐（不存在故意或欺詐的“動(dòng)機(jī)”等）來(lái)逃避第三方依據(jù)聯(lián)邦證券法律對(duì)其的指控。美國(guó)各州也都擁有自己的證券法律，對(duì)擔(dān)任審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三方的責(zé)任的規(guī)定也都有所不同。

　　在英國(guó)，與美國(guó)的證券法相對(duì)應(yīng)的法律實(shí)體是公司法�？ㄅ晾�判例依據(jù)了《1985年公司法》，并充分考慮了上訴法院的賓漢姆法官的判決。賓漢姆法官依據(jù)《1985年公司法》對(duì)案件中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用進(jìn)行了研究，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用來(lái)自上市公司的性質(zhì)。上市公司的股東是公司的所有人，但問(wèn)題是他們?nèi)藬?shù)眾多而且缺乏對(duì)公司進(jìn)行日常管理的能力。這樣公司日常管理的職能應(yīng)該由公司的董事們來(lái)承擔(dān)。股東在一定意義上只是作為企業(yè)的投資人。如果這些股東僅僅通過(guò)公司的董事來(lái)獲取信息就會(huì)導(dǎo)致潛在的危險(xiǎn)。所以《1985年公司法》規(guī)定公司的股東應(yīng)該選任審計(jì)師，對(duì)公司的會(huì)計(jì)記錄是否完整以及會(huì)計(jì)記錄和賬表（財(cái)務(wù)報(bào)表等）是否一致進(jìn)行檢查和發(fā)表意見(jiàn)。擔(dān)任審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須依據(jù)自身判斷，就該公司的財(cái)務(wù)報(bào)表是否已經(jīng)如實(shí)反映公司的財(cái)務(wù)狀況，向股東進(jìn)行通報(bào)。在審計(jì)和就財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)的過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該隨時(shí)同公司的董事和負(fù)責(zé)人保持接觸，并從公司獲取報(bào)酬。在這一過(guò)程中，公司扮演客戶(hù)的角色�？傊�，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是受雇于公司，并通過(guò)職業(yè)技能和職業(yè)判斷，就公司的財(cái)務(wù)報(bào)表的可信任程度對(duì)股東提供具有一定獨(dú)立性的鑒定意見(jiàn)。

　　雖然《1985年公司法》規(guī)定股東可以選任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，但對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果存在過(guò)失如何處理沒(méi)有進(jìn)行明確規(guī)定。因此，在卡帕拉判例中，法官們必須要考慮如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師確實(shí)存在過(guò)失應(yīng)該如何處理，以及是否注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)客戶(hù)（聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師擔(dān)任審計(jì)工作的公司）負(fù)有謹(jǐn)慎義務(wù)，還是對(duì)使用公司財(cái)務(wù)報(bào)表的第三方，如股東、債權(quán)人和其他人都負(fù)有該類(lèi)義務(wù)。負(fù)責(zé)卡帕拉案例的法官們對(duì)能夠?qū)ζ渑袥Q提供支持的各類(lèi)英國(guó)普通法判例都進(jìn)行了研究。

　　卡帕拉判例和普通法之間的關(guān)系

　　在卡帕拉案例中，上議院依據(jù)英國(guó)普通法判定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)聘用其進(jìn)行審計(jì)的客戶(hù)負(fù)有謹(jǐn)慎義務(wù)。英國(guó)的普通法并沒(méi)有將這一謹(jǐn)慎義務(wù)延伸至上市公司的現(xiàn)有股東、債權(quán)人以及將來(lái)股東。依據(jù)美國(guó)和英國(guó)的普通法的規(guī)定，關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三方的謹(jǐn)慎責(zé)任的觀點(diǎn)不只一種。第一種觀點(diǎn)同卡帕拉案例的判決一致，認(rèn)為擔(dān)任審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三方不負(fù)有特定的謹(jǐn)慎義務(wù)。這一觀點(diǎn)參照了合同理念的排他性。該理念是在20世紀(jì)30年代早期的奧儲(chǔ)瑪判例的審判過(guò)程中被第一次被引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任領(lǐng)域的（奧儲(chǔ)瑪和塔撤之間的訴訟，1931年）。合同的排他性原則是美國(guó)許多區(qū)域的司法部門(mén)普遍認(rèn)同的原則（卡米可和威廉漢姆之間的訴訟，1993年）。但是不管怎樣，即使依據(jù)合同理念的排他性原則，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師確實(shí)存在違背事實(shí)的過(guò)錯(cuò)行為，那么可能會(huì)因?yàn)閲?yán)重過(guò)失等同于欺詐的理由被判決應(yīng)該對(duì)第三方承擔(dān)責(zé)任。奧儲(chǔ)瑪判例還引進(jìn)了可預(yù)見(jiàn)性的概念，指出如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)預(yù)見(jiàn)或者應(yīng)該預(yù)見(jiàn)某些個(gè)人群體將使用該注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告，那么該注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)這些個(gè)人群體負(fù)有一般謹(jǐn)慎責(zé)任。

　　盡管奧儲(chǔ)瑪判例在注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的討論中引進(jìn)了可預(yù)見(jiàn)性和重大過(guò)失（如嚴(yán)重失誤等）的概念，但美國(guó)的許多法院都已經(jīng)對(duì)奧儲(chǔ)瑪原則及其公眾政策的推論提出疑問(wèn)。不管怎樣，一般來(lái)說(shuō)，美國(guó)的法院并沒(méi)有得出注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)普通法應(yīng)該就一般過(guò)失對(duì)第三方承擔(dān)法律責(zé)任（卡米可和威廉漢姆之間的訴訟，1993年）的結(jié)論。如果要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)普通法對(duì)第三方就一般過(guò)失承擔(dān)法律責(zé)任，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要預(yù)見(jiàn)第三方對(duì)審計(jì)報(bào)告的使用，還要確認(rèn)第三方對(duì)審計(jì)報(bào)告的使用（路斯懷特和樂(lè)文之間的訴訟，1968年；瑞巖和堪恩之間的訴訟，1969年）。

　　在卡帕拉判例中，幾位法官也參照了奧儲(chǔ)瑪原則，推定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶(hù)公司負(fù)有謹(jǐn)慎責(zé)任，并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該對(duì)由于未能遵循這種謹(jǐn)慎責(zé)任而造成的損害承擔(dān)責(zé)任。法官們還表示，盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以預(yù)見(jiàn)到股東們從股東的角度對(duì)審計(jì)報(bào)告的使用，但這種可預(yù)見(jiàn)性本身并不足以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師和股東個(gè)人之間構(gòu)成某種必須的關(guān)聯(lián)關(guān)系。因此，卡帕拉判例和奧儲(chǔ)瑪判例一樣，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三方的謹(jǐn)慎義務(wù)方面缺乏某種依據(jù)。

　　奧儲(chǔ)瑪判例對(duì)可預(yù)見(jiàn)性和關(guān)聯(lián)性的事項(xiàng)進(jìn)行了討論。在奧儲(chǔ)瑪案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道這些經(jīng)過(guò)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表將被用于融資的目的，并為此出具了簽過(guò)字的審計(jì)報(bào)告。如果在這些審計(jì)報(bào)告直接交給原告的情況下，原告購(gòu)買(mǎi)了被審計(jì)公司的股票，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該存在過(guò)失。但是不管怎樣，這種對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不利的指控并沒(méi)有成立。法院判定，因?yàn)樽��?cè)會(huì)計(jì)師和原告之間不具備這種關(guān)聯(lián)關(guān)系，所以對(duì)第三方不負(fù)有謹(jǐn)慎義務(wù)。換句話(huà)說(shuō)，法院不僅僅要求在注冊(cè)會(huì)計(jì)師和原告之間要有可預(yù)見(jiàn)性，還要求在他們之間要具備足夠的關(guān)聯(lián)關(guān)系。這種關(guān)聯(lián)關(guān)系對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，必須由其以某種認(rèn)可或認(rèn)同的形式，就其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用人負(fù)有的謹(jǐn)慎義務(wù)給予確認(rèn)。因此，卡帕拉判例和奧儲(chǔ)瑪判例存在某種共性，即二者都不僅對(duì)可預(yù)見(jiàn)性有所要求，并且都對(duì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)某種義務(wù)的，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師和第三方之間存在的關(guān)聯(lián)關(guān)系有所要求。不過(guò)，美國(guó)的其他州則實(shí)行著一種較為靈活的規(guī)則在羅得島醫(yī)院信用和斯瓦特茨的訴訟（1972年）判例中，美國(guó)的上訴法院在依據(jù)羅得島州法律的基礎(chǔ)上，對(duì)規(guī)則進(jìn)行了發(fā)展，表示審計(jì)師不會(huì)因?yàn)閷徲?jì)存在過(guò)失的原因，對(duì)可預(yù)見(jiàn)的使用人如股東，負(fù)有謹(jǐn)慎責(zé)任。

　　卡帕拉判例的決議還可以和在美國(guó)代表謹(jǐn)慎責(zé)任普遍觀點(diǎn)的《美國(guó)民法修正案》進(jìn)行一下對(duì)比�！睹绹�(guó)民法修正案》第552章規(guī)定：“（1）某人在經(jīng)營(yíng)、工作或任職期間，以及在其個(gè)人存在經(jīng)濟(jì)利益的任何其他形式的交易中，因?yàn)槿〉没騻鞑バ畔�時(shí)缺乏應(yīng)有的謹(jǐn)慎或知識(shí)，對(duì)他人的經(jīng)營(yíng)交易提供虛假信息的，就他人依賴(lài)其信息而受到的經(jīng)濟(jì)損失應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任。（2）除條目（3）的規(guī)定外，條目（1）規(guī)定的法律責(zé)任受以下兩項(xiàng)內(nèi)容制約：（a）責(zé)任人必須打算向遭受損失人提供信息或知道其將使用該信息，并且（b）損失必須是來(lái)自這種信息的使用，并且在這種使用中，責(zé)任人希望該信息會(huì)對(duì)交易有所影響或知道這種信息將會(huì)對(duì)使用人有所影響。（3）承擔(dān)發(fā)布信息公共職責(zé)的人員，應(yīng)該對(duì)其職責(zé)所保護(hù)的任何交易中，職責(zé)所涉及的任何群體的個(gè)人，就虛假信息受到的損失承擔(dān)責(zé)任�！北M管《民法修正案》不是美國(guó)法律，但其原則一直在美國(guó)案件審理中被廣泛采用。如果對(duì)于《民法修正案》的規(guī)定嚴(yán)格履行的話(huà)，可能會(huì)使人得出擔(dān)任審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)使用審計(jì)報(bào)告進(jìn)行投資和融資決議的任何人都負(fù)有謹(jǐn)慎責(zé)任的結(jié)論。但《民法修正案》第二段的官方解釋表明，除非審計(jì)師明知第三方將出于某個(gè)具體交易目的而使用審計(jì)報(bào)告，一般情況下，審計(jì)師對(duì)于包括股東和債權(quán)人在內(nèi)的第三方不負(fù)有謹(jǐn)慎責(zé)任。

　　在英國(guó)上議院，卡帕拉案件的法官并沒(méi)有參照《美國(guó)民法修正案》的規(guī)定。但是在上訴法院的觀點(diǎn)中，賓漢姆法官參照了《民法修正案》的規(guī)定，并以此堅(jiān)持審計(jì)師對(duì)股東負(fù)有謹(jǐn)慎責(zé)任。但該理由為上議院駁回。上議院的決議在很多方面同上面提到的關(guān)于《美國(guó)民法修正案》第二段的官方解釋十分相似，即如果上議院認(rèn)定既然一般情況下審計(jì)師對(duì)第三方不負(fù)有謹(jǐn)慎責(zé)任，那么審計(jì)師也不對(duì)個(gè)人股東負(fù)有謹(jǐn)慎責(zé)任。這在當(dāng)前也是十分流行的觀點(diǎn)。

　　從卡帕拉案件的判決來(lái)看，美國(guó)和英國(guó)就注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問(wèn)題存在相似的態(tài)度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師們關(guān)于他們正在受到法律責(zé)任被加大的負(fù)面影響的想法顯然是多慮了。絕大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家的法律框架還是在保護(hù)擔(dān)任審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益，盡量避免股東或其他第三方對(duì)其直接進(jìn)行的法律訴訟。

　　注：原文載于英國(guó)會(huì)計(jì)和商業(yè)事務(wù)聯(lián)合會(huì)（ASSOCIATION FOR ACCOUNTANCY AND BUSINESS AFFAIRS）的《AABA文摘》雜志1996年第7期。此文編譯已得到原文作者C.Richard Baker準(zhǔn)許。